Skatteproblem över gränserna
av Edward Andersson Forum 1970-16, sida 15-16, 21.10.1970
Taggar: Teman: beskattning
Professor Edward Andersson:
Skatteproblem över gränserna
Det stora flertalet företag och företagsledare finner säkerligen beskattningen vara en besvärlig faktor att beakta vid planeringen av företagets verksamhet och genomförandet av planerna. Så är fallet redan på det nationella planet. Men dessa svårigheter mångdubblas, så snart företaget ger sig ut på det internationella planet. Nya svårigheter framträder i någon mån redan vid handel med utlandet, men naturligtvis i högre grad vid etablering utomlands.
Primärt regleras beskattningen i varje land av dess interna lagstiftning. Varje land försöker i regel utsträcka sin beskattningsmakt så långt som möjligt. Om man skulle hålla sig antingen till domicilprincipen, d v s beskatta de i det egna landet bosatta fysiska personerna resp. registrerade juridiska personerna, eller till nationalitetsprincipen, d vs beskatta på basen av medborgarskap (resp. även här registrering), vore kollisionsfallen tämligen få. Men intet land har, såvitt jag vet, inskränkt sig till att beskatta enligt dessa enkla regler, utan man har uppställt andra kriterier, t ex stadgat att inkomst, som härrör från ett visst land, skall beskattas oberoende av domicil resp. nationalitet eller att en person, som utflyttat till ett annat land, exempelvis Schweiz eller Lichtenstein, dock skall anses ha kvar sin domicil t ex i 1—3 års tid. Detta slags regler medför internationell dubbelbeskattning, varmed jag avser att samma inkomst beskattas i två eller flera länder.
Den internationella dubbelbeskattningen kan elimineras eller lindras enligt två metoder, dels genom interna regler i ett enskilt lands skattelag och dels genom dubbelbeskattningsavtal. Interna regler rörande sk tax credit finns det numera i de flesta länders skattelagstiftning, dock inte i Finlands. Tax credit-reglerna i sin mera utvecklade form går ut på, att vid beskattningen i det ena landet avräknas den skatt, som för samma inkomst erlagts eller skall erläggas i det andra landet. Detta kan givetvis inte ske utan inskränkningar, utan avser i regel blott vissa slags inkomster, t.ex. utomlands förtjänade. Dubbelbeskattningsavtalen får en allt större utbredning. De är nästan undantagslöst bilaterala och till sin innebörd ofta synnerligen komplicerade. Några enhetliga principer för uppgörande av dubbelbeskattningsavtal har ännu inte skapats, även om mycket arbete lagts ned på detta problem och vissa betydelsefulla framsteg har nåtts, särskilt under 1960-talet inom ramen för OECD.
Forum 16/70
Besvärliga underhandlingar
Underhandlingarna rörande dubbelbeskattningsavtal är i regel mycket besvärliga och tidsödande och det är därför uteslutet att något land inom en överskådlig framtid skulle kunna utsträcka sitt avtalsnät till alla eller nästan alla relevanta länder. Det är därför mycket viktigt att ha både interna lättnadsregle . och dubbelbeskattningsavtal som medel mot dubbelbeskatt ning. Finland står i detta avseende i ett avsevärt sämre läge än de övriga nordiska länderna. Att med dagens höga skatter sätta igång verksamhet i ett sådant land, med vilket dubbelbeskattningsavtal inte finns, är i avsaknad även av interna lättnadsregler i det närmaste omöjligt: man frestas nästan att förmoda att de, som företar sig sådant, helt har försummat skatteaspekten och kommer att utsättas för mycket ledsamma överraskningar, då skatteräkningarna börjar inflyta, Systemet med interna lättnadsregler och dubbelbeskattningsavtal är ett mycket invecklat puzzel, som det krävs både skicklighet och fantasi att tränga sig in i. Man kan i allmänhet inte utgå ifrån, att regelsystemet är fritt från luckor: det kan med andra ord dyka upp fall, i vilka dubbelbeskattning trots allt uppstår. Som medel mot detta anvisar dubbelbeskattningsavtalen vanligen konsultationer mellan de berörda ländernas högsta skattemyndigheter, medan den interna lagstiftningen brukar anvisa en möjlighet att ansöka om befrielse (se Beskl 126 $). Båda dessa utvägar är tungrodda. Någon internationell domstol med kompetens att lösa skattetvister finns ännu inte och är knappast ens planerad.
Vidare är dubbelbeskattningsavtalen regelmässigt mycket svåra att förstå och att tillämpa i praktiken. Risken för att dra oriktiga slutsatser ifråga om den faktiska innebörden av ett dubbelbeskattningsavtal är därför synnerligen stor.
Företagsetablering
Framställningen begränsas i det följande i huvudsak till de inkomstskatteproblem, som uppkommer vid företagsetablering i utlandet. Det bör emellertid konstateras, att inte ens försäljning av varor till utlandet utan förmedling av dotterbolag eller fast driftställe i det andra landet alltid kan ske utan skattemässiga bekymmer. Det finns nämligen länder, om också rätt avlägsna sådana (bla i Asien Indien och Thailand), som be 1 skattar ett utländskt företag, vilket genom en självständig agent säljer varor till detta land. Skatter tas härvid ut av agenten, men drabbar givetvis varan och blir på det sättet ett slags omsättningsskatt, som emellertid inte är avdragbar i hemlandet. Normalt sker etablering i utlandet antingen genom bildande av ett dotterbolag eller genom inrättande av en filial. I dessa båda fall är det ostridigt, att skattskyldighet föreligger. Dotterbolaget är ju en enligt det främmande landets lag grundad separat juridisk person, medan ett filialkontor givetvis uppfyller kravet på fast driftställe. Beträffande valet mellan dotterbolag och filial är det inte skäl att komma med någon rekommendation ur skattesynpunkt: åtminstone i princip uppkommer i båda fallen samma skattemässiga problem, även om de kanske vid dotterbolagsformen är mindre framträdande. Valet mellan dotterbolag och filial görs väl ofta med andra än skattemässiga utgångspunkter, men ofta torde dotterbolagsformen visa sig vara ändamålsenligare, Så torde tex i Finland vara fallet av valutapolitiska skäl.
Om ett företag i ett nordiskt land ämnar etablera sig i ett annat nordiskt land, gäller det givetvis, förutom alla andra frågor, att undersöka även skattefrågorna. En av de första frågorna, som härvid blir aktuell, är själva skattebördans storlek. Bolagsskattens tyngd, uttryckt i procent, varierar rätt kraftigt i de nordiska länderna. Men skattebördan kan inte mätas bara med skatteprocenterna, utan även övriga relevanta regler måste tas i beaktande. Som exempel må här nämnas reglerna rörande avskrivning av anläggningstillgångar, investeringsfonder och motsvarande avsättningar, rätt till nedskrivning av varulager, avdrag för aktiebolags utdelning för lindring av bolagsvinstens dubbelbeskattning och mycket annat. Dessa regler är så mångfacetterade, att de inte kan här allmänt behandlas, De kan på ett inte oväsentligt sätt förringa betydelsen av att jämföra skatteprocenterna. Om skattebördan i etableringslandet är avsevärt strängare än i företagets hemland, är det i regel angeläget att betala så litet skatt som möjligt i etableringslandet; i motsatt fall är det kanske tvärtom, men i regel kan man väl dock förmoda, att företagen önskar ta hem sin vinst och disponera över den i sitt hemland. De centrala skattefrågorna vid etablering är därför ur företagets synpunkt följande: när skall skatt betalas i etableringslandet, hur uträknas inkomsten i detta land och (i anslutning till föregående fråga) hur kan vinsten i etableringsländet hemtagas till hemlandet.
Fast driftställe
Dubbelbeskattningsavtalen anger vid etablering av filial, när fast driftställe skall anses föreligga. Om fast driftställe upprättas i etableringslandet, skall inkomstskatt betalas till detta land. Finns fast driftställe inte, torde man knappast kunna tala om etablering. Det förefaller emellertid som om kriterierna för fast driftställe i de nyare avtalen, som bygger på det sk OECD-modellavtalet av 1963, skulle skärpas i den meningen, att allt mindre krävs för att fast driftställe skall anses föreligga. Stadganden i OECD-modellen ger alltså upplysning om den undre gränsen för fast driftställe. I stort sett går de internordiska dubbelbeskattningsavtalen på samma linje. Tex det svensk-finska avtalet utsträcker dock på en punkt beskattningsrätten något längre, nämligen även till de fall, vari ett företag i det ena landet köper upp virke i det andra landet. Å andra sidan betraktar det svensk-finska avtalet inte som fast driftställe en representant, som förmedlar affären men saknar rätt att sluta sådana, medan OEOD-modellen i detta fall skulle anse fast driftställe föreligga.
För dotterbolags del konstateras blott för ordningens skull, att de givetvis alltid bör beskattas i det land, där de är registrerade. Härvid saknar reglerna för fast driftställe relevans.
De i avtalen ingående reglerna rörande fast driftställe har framför allt den betydelsen, att de visar företagen, hur långt man kan föra verksamheten i ett annat land utan att behöv 1 bry sig om det landets direkta beskattning. Å andra sidan torde det i regel vara svårt att bedriva verksamhet i ett annat land utan att använda en fast punkt.
Kommunalbeskattning
Vid kommunalbeskattningen är regeln ju den, att de kommuner i vilka fast driftställe finns blir delaktiga av kommunalskatten och att kommunalskatt sammanlagt skall uttagas på hela inkomsten. Kommunernas oenighet om fördelningsgrunderna får inte leda till att skatt utgår på mer än 100 procent av inkomsten. — I princip bör samma regel tillämpas även i internationella förhållanden, då ett företag, som hör hemma i ett land, har en filial i ett eller flera andra länder. Det finns dock inte något överstatligt organ som avgör fördelningsfrågorna eller ens något som löser tvisten om fördelningen. Etableringslandets skattemyndigheter kräver visserligen ofta, att hela företagets resultatbalans bifogas deklarationen, men båda de berörda ländernas skattemyndigheter verkställer beskattningen separat och resultatet kan mycket väl bli, att företaget blir sammanlagt beskattat för mer än sin totala inkomst, antingen därför att båda ländernas myndigheter fastställer inkomsten olika eller för att de kräver andelar, som totalt överstiger 100 procent. Hur skall en dylik situation lösas? Dubbelbeskattningsavtalen innehåller nästan alltid en klausul, som går ut på att båda ländernas högsta skattemyndigheter skall konferera med varandra för att finna en lösning. Detta är onekligen en ganska komplicerad metod,
Dotterbolag
Ifall frågan är om dotterbolag, skall detta givetvis beskattas självständigt i sitt registreringsland, oberoeride av hur moderbolaget beskattas. Men i varje lands skattelagstiftning har man sett sig tvungen att intaga regler, som syftar till att förhindra att dotterbolagens i deras verksamhetsland förvärvade inkomst i förtäckt form överföres till moderlandet. Detta kan ske framför allt via prissättningen av varor och tjänster men även på annat sätt.
Ifall skattemyndigheterna i dotterbolagslandet anser, att dotterbolaget t ex köpt varor till för högt pris av moderbolaget samt därför lagt ett visst belopp till dotterbolagets inkomst, uppstår frågan, hur detta bör bedömas i moderbolagets beskattning. Ifall inte moderbolagets inkomst i motsvarande mån nedsätts, blir båda bolagen tillsammans beskattade för mer än sin sammanlagda inkomst. Detta är ett klart missförhållande, vars eliminerande i praktiken kan stöta på stora svårigheter. Även andra skatteproblem blir aktuella i samband med transaktioner mellan moder- och dotterbolag. Om moderbolaget för att hjälpa dotterbolaget över begynnelsesvårigheter tex sålt varor för billigt under de första åren, väcker det ofta skattemyndigheternas misstankar att priset senare höjs tom till »normal» nivå. Man kan också fråga sig, om inte för låga pris under en följd av år borde s a s få kompenseras med något för höga pris, sedan dotterbolaget kommit i gång. Men överhuvud måste man också inse, att alla dessa fall bereder även skättemyndigheterna stora svårigheter: de har sällan tillgång till alla de uppgifter som skulle erfordras för en adekvat bedömning av dessa svåra frågor.
Hemtagning av vinst
Man kommer nu naturligt över till de problem, som sammanhänger med hemtagning av vinst från utländska dotterbolag. Härvid uppstår givetvis också andra än skattemässiga, t.ex. valutapolitiska svårigheter. Etableringslandet är givetvis intresserat av att få beskatta dotterbolagets hela vinst, medan företaget självt ofta helst skulle sköta hela vinsthemtagningen via den interna prissättningen. Detta stöter dock på förhinder, såsom nyss framhållits, Likaså kan det stöta på förhinder at överföra vinst till moderlandet i form av ränta på lån, som Forts. på sid. 44
Forum 16/70